Archiwalne artykuły:

Spółka komandytowo-akcyjna - sposób na uniknięcie podatku dochodowego?

Powrót do listy artykułów

Autor: Robert Mrówka

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 11 maja 2012r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125) potwierdził stanowisko wyrażone w uchwale NSA, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych mają obowiązek zapłaty podatku dochodowego od kwoty uzyskanej dywidendy i to dopiero w rozliczeniu za okres jej otrzymania. Ma to ten praktyczny skutek, iż spółki komandytowo-akcyjne mogą uniknąć opodatkowania podatkiem dochodowym całości lub znacznej części swoich dochodów.

Wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna stanowi realizację wymogu dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Konieczność wydania takiej interpretacji to zdaje się przede wszystkim skutek uchwały 7 sędziów NSA z 16.01.2012r. (sygn.: II FPS 1/11). Ponieważ uchwała ta - jak już wspomniano - podjęta została w składzie 7 sędziów, staje się wiążąca dla sądów, z czego wywieść należy, iż wszelkie prowadzone w tym zakresie spory rozstrzygane będą na korzyść podatników. Będzie tak dopóty, dopóki jakiś skład WSA rozstrzygając sprawę tego pokroju nie poweźmie wątpliwości i wystąpi o podjęcie uchwały przez pełen skład Izby Finansowej lub pełen skład NSA.

 

Nie sposób pominąć, że interpretacje ogólne nie wiążą ani podatników, ani sądów administracyjnych. Stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną dla organów podatkowych, które powinny się do interpretacji ogólnej stosować.

 

Podjęta przez NSA uchwała ma szczególne znaczenie praktyczne. Dotyczy to obowiązku spełnienia przez akcjonariusza S.K.A. obowiązku obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, w której akcje S.K.A. byłyby przedmiotem publicznego obrotu, a w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować po wielokroć w ciągu dnia, zatem odpowiednie przypisanie do kolejnych akcjonariuszy przychodów i kosztów byłoby niemożliwe. Co więcej, spełnienie wymogu określenia przypadających na poszczególnych akcjonariuszy przychodów i kosztów w prawidłowej wysokości byłoby niemożliwe także przez wzgląd na to, że ani ustawy o podatkach dochodowych, ani Kodeks spółek handlowych nie wyposażają akcjonariusza S.K.A. w odpowiednie instrumenty umożliwiające dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki (w tym jej ksiąg rachunkowych).

Z praktycznego punktu widzenia dla polskiego podatnika najważniejszą okolicznością jest to, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych:
- nie mają obowiązku comiesięcznego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, a uzyskane przez nich zyski podlegać będą opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy,
- sami decydować będą o tym kiedy podatek będzie należny i w jakiej wysokości, a wynikać to będzie z uchwały podjętej przez Walne Zgromadzenie spółki,
i wreszcie, a może przede wszystkim:
- nie mają obowiązku opodatkowania jakichkolwiek dochodów uzyskanych przez spółkę, a im przynależnych, nie przeznaczonych na wypłatę dywidendy akcjonariuszom.
Dla określonego kręgu przedsiębiorców powyższe zjawiska będą mieć znaczenie niebagatelne. Przykładowo spółka inna niż komandytowo-akcyjna, uzyskująca rokrocznie dochód rzędu 500 tys. zł. i zobowiązana skutkiem tego do zapłaty podatku dochodowego w wysokości ok. 100 tys. zł. może uzyskać oszczędności nawet do owych 100 tys. zł. rocznie!!!

W praktyce sama wypłata dywidendy może być uwarunkowana ewentualnymi stratami z działalności gospodarczych ponoszonymi w ramach innych podmiotów i form organizacyjno-prawnych (np. indywidualne działalności gospodarcze)

Utrudnione czy wręcz niemożliwe będzie bieżące rozliczanie straty.  Zostanie ona poniekąd rozliczona poprzez odpowiednio mniejszą dywidendę w kolejnych latach. Nie znajdą też zastosowania ograniczenia w zakresie rozliczania straty (przez 5 lat i nie więcej niż 50% w każdym roku).

Opodatkowaniu podlegać będą tylko dochody komplementariuszy na zasadach analogicznych jak w spółkach komandytowych, czyli od przypisanego im w statucie spółki udziału w zysku – wobec czego bieżące rozpoznawanie trwałych i przejściowych różnic pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania pozostanie koniecznością.


Ogół unormowań wynikających obecnie z przepisów podatkowych opiera się na założeniu, że dochody z działalności spółki osobowej, a zatem także S.K.A., są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie, w miarę ich uzyskiwania, niezależnie od wypłaty zysków ze spółki. Realizacją tej zasady są przykładowo konstrukcje, zgodnie z którymi:

– środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (a zatem także S.K.A.) z tytułu likwidacji takiej spółki,

– środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (a zatem także S.K.A.) z tytułu wystąpienia z takiej spółki (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla ogólnej koncepcji)

 – przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych z związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (a zatem także S.K.A.)

nie są opodatkowane podatkiem dochodowym (miałyby być opodatkowane wg niedawnego, lecz już zdezaktualizowanego stanowiska organów podatkowych, przez wspólników sukcesywnie w miarę uzyskiwania przez spółkę dochodów).

 

Stosowanie wobec powyższego reguł wykładni wynikających z uchwały NSA, w myśl której opodatkowanie ma miejsce dopiero na moment wypłaty dywidendy skutkuje zaistnieniem co najmniej kilku luk w przepisach. Zwłaszcza otworzy drogę do legalnego uniknięcia opodatkowania dochodów tak na moment ich uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną jak i ich przekazania na rzecz akcjonariuszy w rezultacie wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

 

Powszechna staje się opinia, iż w świetle uchwały NSA spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej efektywnym narzędziem optymalizacji podatkowej. Nierzadko pojawiają się też wskazania, że najwłaściwszym obecnie kierunkiem ewolucji przedsiębiorstw stosownych rozmiarów jest zmiana formy działalności na spółkę komandytowo-akcyjną, czy też innego rodzaju reorganizacje i przekształcenia otwierające drogę do wykorzystania nad wyraz korzystnej wykładni przepisów. Najprawdopodobniej jest to jedno z najciekawszych i oferujących największe potencjalne oszczędności na płaszczyźnie obciążeń fiskalnych rozwiązanie, którego wykorzystanie w zgodzie z obowiązującymi  przepisami ujawniło się na przestrzeni kilkunastu ostatnich lat.

 

Analizując zapadłe rozstrzygnięcie, kolejną kwestią, która nasuwa się w związku jego treścią, to wielce prawdopodobne rychłe rozpoczęcie przez resort finansów prac ukierunkowanych na zmianę niewątpliwie niekorzystnych dla budżetu regulacji. Ponieważ spodziewać się można, że dominująca obecnie interpretacja sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez niebędących komplementariuszami akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych spowoduje znaczny wzrost zainteresowania tą formą organizacyjno-prawną prowadzenia działalności gospodarczej, skutek w postaci spadku dochodów budżetowych z podatków dochodowych staje się coraz bardziej realny i wyrazisty, nawet w krótkim horyzoncie czasu. Z tego też względu ewentualna decyzja przedsiębiorcy co do przekształcenia w tę najatrakcyjniejszą z fiskalnego punktu widzenia formę prowadzenia działalności powinna zawierać element analizy możliwych zmian przepisów uszczelniających lukę w przepisach o podatkach dochodowych i ich wpływ na późniejsze funkcjonowanie przeorganizowanego lub nowo zawiązanego podmiotu. Naturalnie nie sposób dziś przewidzieć kierunku, jaki może zostać nadany nowym regulacjom. Posługując zasadnym uogólnieniem w zakresie przewidywanych zmian, można spodziewać się dwóch kierunków nowelizacji:
- opodatkowanie dochodu samej spółki komandytowo-akcyjnej, co stanowiłoby wyłom od ogólnie funkcjonującej w naszym systemie podatkowym zasady, iż dochód spółek osobowych opodatkowany jest na poziomie wspólników,
- wprowadzenie do ustaw o podatkach dochodowych regulacji powodujących obowiązek odpowiedniego rozpoznania kosztów i przychodów przez akcjonariuszy na zasadach analogicznych, jak funkcjonuje to w przypadku spółek komandytowych; nie jest to zadanie ani niemożliwe, ani nad wyraz karkołomne w kontekście regulacji z kodeksu spółek handlowych, gdyż pamiętać należy o autonomii przepisów podatkowych, które na swoje potrzeby zawierać mogą własne definicje.


Jak już nadmieniono, zarówno uchwała NSA, jak i szybka reakcja Ministra Finansów, jakkolwiek nadzwyczaj korzystna dla podatników, rodzą podejrzenie, że omawiane przepisy nie będzie charakteryzować stabilizacja, a raczej staną się przedmiotem szybkich prac legislacyjnych, przy czym wyznacznikiem tej szybkości będzie, w ocenie autora, wykładniczy wzrost ilości spółek komandytowo-akcyjnych, rejestrowanych w KRS.
Podobne tendencje dostrzega również NSA, który w wyroku z dnia 26.04.2012r. (sygn.: II/FSK 1070/10 stwierdził m.in.: „W rozstrzyganym zakresie (również z uwagi na rosnącą liczbę spółek komandytowo – akcyjnych) można zauważyć pilną potrzebę przeprowadzenia zmian ustawodawczych, w tym zwłaszcza co do nadania S.K.A. osobowości prawnej (zob. na ten temat również wnioski de lege ferenda – M. Zaremba, Problematyka ..., s. 25-26). "Rozwiązanie polegające na nadaniu polskiej S.K.A. charakteru osobowego odbiega od rozwiązań przyjętych w większości krajów europejskich" (zob. M. Zaremba, Problematyka ..., przypis 5 na s. 21). W orzecznictwie trafnie również formułuje się obawę, co powinien rozważyć ustawodawca, że sytuacja, w której dochód wypracowany w ramach S.K.A. nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatków dochodowych w znaczącej części, tj. przypadającej na akcjonariuszy (bo np. komplementariusz dysponuje 1% udziału w zysku, a walne zgromadzenie nie dokonało jego podziału między akcjonariuszy) i w całości przeznaczony zostanie na inwestycje, narusza zasadę równego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, wyrażoną chociażby w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przedsiębiorca działający w innej formie prawnej wydatki inwestycyjne obowiązany będzie pokrywać z zysku po opodatkowaniu. W piśmiennictwie akcentuje się, że zasada powszechności i równości opodatkowania należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem w sumie świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz: Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, "Przegląd Legislacyjny" 1999, nr 1, s. 11). Nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości systemu podatkowego będzie stan, w którym prowadzenie działalności gospodarczej w formie S.K.A. będzie pod względem podatkowym uprzywilejowane w stosunku do innych form organizacyjno-prawnych taką działalność uskuteczniających (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Bez odpowiedzi pozostanie też póki co pytanie, czy ustawodawca będzie zamierzał doprowadzić do objęcia podatkiem dochodowym tych dochodów, które do momentu wprowadzenia nowych regulacji znajdą się poza zakresem opodatkowania, i czy osiągnie efekt ten w zgodzie z konstytucyjną zasadą "lex retro non agit".